「林賴稅改」公平嗎?從兩稅合一的前世今生說起

2018/01/28

焦點事件記者梁家瑋

民進黨上台之後的這一波稅改工程,起於財金背景出身的行政院長林全(遠處),拍板於賴清德(近處)。(圖片來源:總統府)

1月19日,立法院三讀通過「全民稅改」方案,包含「薪資等扣除額」提高、調整「股利所得稅」計算方式、營所稅提高等;財政部長許虞哲說,稅改兼顧「租稅公平、經濟效率、稅政簡化及財政收入」4大面向、符合國際稅制趨勢,且新稅制一般民眾受惠幅度約69%,富人為31%,整體來說一般民眾是較主要的受益者。

這次稅改,真如許虞哲所說,進步、公平嗎? 一般民眾可能最關心「扣除額」的部分,此次稅改在薪資、標準扣除額等方面確實大幅提高,但對最高所得者影響是什麼?抑或只是表面「進步」,但在「股利所得」部分,又退回到2014年前財政部長張盛和推動的「財政健全方案」前的狀態呢?

我們從爭議的核心「兩稅合一」開始談起:

兩稅合一爭議

所得稅可分「營利事業所得稅(企業所得稅)」與「綜合所得稅(含薪資所得、股利所得、利息所得等)」,公司賺取利潤,政府會對企業課「營所稅」,多為單一稅制,過去曾為25%,前總統馬英九時期降到17%2216-001,現又提升為20%;個人部分則是繳交「綜所稅」,其中第一大類為「薪資所得」、第二大類為「股利所得」、第三大類為「利息所得」。綜所稅依個人所有項目所得,加總後的多寡、按級距進行課稅,級距從5%到40%。

所謂「兩稅合一」的爭議,在營所稅與綜所稅中「股利所得」之間的關係,其理論基礎認為,企業所得就是股東所得,企業的獲利與股東股利應該只課一次稅,若公司已繳交營所稅,在計算綜所稅時,須將營所稅已繳交金額扣抵掉、不用再針對此部分股利所得繳稅,否則就是重複課稅、股東針對同一筆錢繳了兩次稅。

「兩稅合一」源於1998年,在此之前,採獨立課稅制,公司營利須課徵營所稅,盈餘分配給股東的股利所得,享有27萬元定額免稅,其餘部分須跟薪資所得、利息所得一起課徵綜所稅;但1998年時,前總統李登輝為了將台灣發展為亞太營運中心,政府極力打造一個低稅負的投資環境,實施兩稅合一、全額扣抵(已繳交營所稅可全部看成股利綜所稅),希望藉此鼓勵投資。

到底兩稅合一全額扣抵怎麼計算? 我們舉個例子(以2010年稅改前,營所稅25%計算)。

假設A公司稅前淨利1億元,全額分配給股東,在「兩稅合一」的概念裡,持股⅒的大股東,分到的1千萬裡,有25%,也就是2百50萬,要繳營所稅,40%,400萬,要繳綜所稅,不過因為「重複課稅」了,所以在申報綜所稅(股利所得)時,可以把已繳的250萬營所稅扣回來:

稅前淨利:1,000萬元(股利淨額830萬元+抵扣稅額170萬元)
營所稅額:250萬元(1,000萬元x25%)
應繳綜所稅額(股利所得部份): 400萬元(1,000萬元x40%)
綜稅稅額再扣抵(營所稅)稅額: 250萬元
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營所稅稅額:250萬元
綜所稅股利所得部份稅額: 150萬元(400萬元-250萬元)
營所稅加綜所稅總和:400萬元

若以同樣的例子看,在實施「兩稅合一」前,這樣一個大股東,需要繳的稅額是:

稅前淨利:1,000萬元
營所稅額:250萬元(1,000萬元x25%)
股利所得:750萬元(1,000萬-250萬元)
定額免稅:27萬元
應繳綜所稅額(股利所得部份):289.2萬元((750萬元-27萬元)40%)
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營所稅稅額:250萬元
綜所稅股利所得部份稅額:289.2萬元
營所稅加綜所稅總和:539.2萬元

從這個例子,可以看到「兩稅合一」與之前的稅制,對高(股利所得)收入者的巨大落差。

而高額股利的大戶獲得高額減稅,直接造成國庫蒙受鉅額稅金損失,根據立法院預算研究中心評估,從1998到2012年為止,稅收共計減少1兆516億元,平均每年減少751億元;另有資料顯示,在「兩稅合一」實施後,民間固定資本形成佔國民生產毛額的比例,不僅沒有成長,反而下降。也就是說,「兩稅合一」造成台灣稅收大幅流失,但減稅利益無法促成經濟成長,反而惡化所得分配。

張盛和與財政健全方案

到了2014年,且為避免政府財政惡化,張盛和推動「財政健全方案」,希望修改兩稅合一制度,但為避免衝擊過大,僅將兩稅合一從全額扣抵變成半數扣抵(營所稅抵免變成原有一半),並將所得稅最高級距從原本的40%提升到45%2216-002

2014年,營所稅的稅率早已經調降到17%,我們回到上面的例子,A公司稅前淨利1億元,扣除17%營所稅1千7百萬元後,若剩下8千3百萬元全數分給股東,但此時已是兩稅合一半數抵免之後。假設大股東甲綜所稅稅率提升到最高級距45%,在兩稅合一半數抵減的情況下,他所需繳的稅則提升到326.75萬元,跟上面制度相比多了近一百萬元。

稅前淨利:1,000萬元
股利所得:915萬元(股利淨額830萬元+170萬元/2)
應繳綜所稅額(股利所得部份):411.75萬元(915萬元×45%)
綜所稅額再扣抵(營所稅)稅額:85萬元(170萬/2)
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營所稅額:170萬元
綜所稅股利所得部份稅額:326.75萬元(411.75萬元-85萬元) 
營所稅加綜所稅總和:496.75萬元

我們將以上試算,整理成下圖:

財政健全方案不僅讓主要靠股利作為收入來源的最高級距者多繳稅,也讓台灣財政狀況稍微好轉,從2014開始的4年,稅收都超於預期,2014年超徵1088億元、2015年超徵1878億元、2016年超徵1274億元,而去年(2017)則超徵774億元;但雖年年超徵,台灣經濟狀況也只是稍微變好,稅收雖超徵,舉債卻未減少,過去幾年仍有稅入稅出短差,須靠舉債彌補,財政健全方案只是讓台灣少借一點而已,到2017年底,台灣累積債務達6兆2906億元。

林賴稅改

2016年,總統蔡英文上台,財政部出身的行政院前院長林全再度推動稅改,但跟張盛和目標是「財政健全」不同,這次稅改的主軸在於解決「內外資差異」;總統蔡英文上任不到兩個月,財信傳媒董事長謝金河見蔡英文總統時,對蔡英文表示「內外資課稅不一」導致台股成交量低迷,蔡英文也當場回應「內外資課稅不一是心中最大的痛,這件事一定要解決」,這次稅改的主軸也就此訂下。

財政部與股利大戶的「對外說法」是,內外資實質稅率差異可能導致「假外資」現象。我們再以兩稅合一減半的大股東甲為例:

如上述計算,甲的股利所得稅為326.75萬元,營所稅170萬,加總為496.75萬元。
496.75萬元除以稅前淨利1,000萬,為49.675%,所以甲的實質稅率為49.675%

若甲假裝成外資,其稅率將大大下降,外資只要20%單一稅率。

股利淨額830萬元×20%=166萬元
166萬元+營所稅170萬元=336萬元
336萬元除以稅前淨利1000萬,為33.6%,乙的實質稅率是33.6%

財政部認為,內外資的稅率差距高達16%,國內部分投資大戶會改到國外登記註冊,造成股市假外資現象,希望使用調降內資綜所稅最高級距(從45%調到40%)、調高外資單一稅率(從20%調到21%),並調整股利所得課稅方式,讓內外資的實質稅率差距縮小到4%左右;至於股利所得新的課稅方式,則將「兩稅合一」取消,並提出甲、乙兩案供行政院選擇。

賴清德接任院長後,拍板「乙案」送入立院,納稅人可自由選擇「股利所得納入綜所稅後,再抵減8.5%的股利所得(最高8萬)」(合併計算),或是「股利不納入綜所稅,分開以單一稅率26%」(分離計算),在立法院中「分離計算」方案的股利,從26%略微調升至28%後,三讀通過;未來股利所得可自由選擇納不納入綜所稅計算。再以前面的例子,試算如下圖:

對分配稅前盈餘1千萬的大股東來說,「分離計算」或「合併計算」算起來差距很大,再怎麼樣,也是挑選對自己有利的方式來算,不會選512萬,一定選424萬的;我們再回顧一下這四個制度下,同樣分配1千萬稅前淨利下,「營所稅」+「綜所稅(或股利稅)」條件的試算:

1998年之前的獨立課稅時代:539.2萬元
1998-2014的「兩稅合一」時代:400萬元
2014-2017的「財政健全方案」時代:496.75萬元
2018稅改之後:424萬元

這個試算結果,可以作參考,我們要怎麼整體地評價這次的稅改?

方案真的「公平」嗎?

立院最後通過的方案,看似取消了「兩稅合一」、減少假外資現象,大小股東都可自由選擇方案、都能減到稅,但這樣的結果,真的是「最佳方案」嗎? 「兩稅合一」對大股東減稅,造成嚴重財政缺口的問題,解決了嗎?

中華科技大學商學院院長曾巨威認為,此次稅改的原點就已完全錯誤,所謂「內外資差距」、「假外資差距」,本身就是被渲染、誇大的。他說,若要計算實質稅率,外資確實可以直接用營所稅加股利所得稅計算,但內資的部分,股利所得僅是綜合所得稅的一部分,綜所稅中有許多扣除額,實質稅率不能直接用股利所得加營所稅計算,「這是兩套不一樣的制度」。

曾巨威說,16%絕對是高估,據他估計,內外資實際的差距大約10%左右,但這10%是否會有問題、造成「假外資」,仍須細緻區分,因外資回母國後仍須繳稅,美國外資需繳美國的稅,德國外資需繳德國的稅,可能造成「假外資」的,只有公司設立在稅賦近乎於零的「租稅天堂2216-003」,若外資不是來自這些地方,問題根本沒這麼嚴重,但目前卻沒有看到類似分析,只看到最高級距者一直在誇大、渲染「內外資稅率差距過大」的問題,差距過大怎麼辦?若外資無法快速拉高,「政府唯一能做的就是降低最高所得者稅賦」。

曾巨威將此次稅改稱為「部份加完全設算扣抵的兩稅合一2216-004」,他說,表面上台灣雖取消兩稅合一,但最高級距者就是回到全額扣抵的實質結果,中低級距者則類似半數扣抵,再多繳些稅,補貼最高級距者減稅的稅損。

曾巨威說,改制前,在「財政健全方案」下,已是「兩稅合一半數扣抵」,現在若還要減輕高所得者的稅賦,就只能回到更早之前的「全額扣抵」,但政府又怕遭到批評,不敢直接說要回到「兩稅合一全額扣抵」,只能用稅率的方式進行調整,讓目前制度「看似」完全取消「兩稅合一」,但最高級距者實質繳交的稅賦,卻與之類似。

曾巨威說,在草案期間,財政部提出的甲案、乙案,雖然有不同計算公式,但「實質稅率」都在40%左右,「兩稅合一」就是將營所稅、綜所稅視為同一個東西,所以營所稅可以忽略不看,實質稅率就是40%,跟甲、乙案出來的最終結果類似。他說,這是先射箭再畫靶,目的就是讓最高所得者回到接近於「兩稅合一全額扣抵」,就算是最終方案將股利所得略微提升到28%,也只是民進黨的政治妥協,但就算是這樣稅率也只有42%左右(這也與我們試算的1千萬稅前淨利下,總和稅額結果424萬符合)。

曾巨威說,若讓最高級距者回到「全額扣抵」,國家將產生過高的稅損,且若要中低級距者也要繳交20%以上的單一股利所得稅,將引起民怨(因其總所稅可能只有5%、12%,遠低於28%),政府才產生「二選一」的想法,中低股利所得者可以選擇「租稅扣抵8.5%」的方式,但這種計算方式,同樣是「看似」取消兩稅合一,實際結果是維持「兩稅合一半數扣抵」,再多加上一點稅,彌補最高級距者減稅產生的稅損,也就是說,此次稅改只有對最高級距者有利,卻要底層股民多繳稅。

至於許虞哲所說的新稅制讓一般民眾受益較大,曾巨威說,財政部只敢就兩個大群體來看分別享受多少利益,但低所得者人數非常多,若有減稅,總金額一定會高,若要看稅改是否有促進公平,結果到底是對高所得者有利、還是低所得有利,需分析在高低所得不同級距中,稅改讓稅賦重分配到底產生什麼實際影響,但財政部卻只敢用模糊的方式來說明。

也就是說,無論課稅的名目怎麼改變、財政部如何閃避飽受批評的「兩稅合一」制度,說明它已經結束,都沒有辦法迴避,實際上新制對高股利所得者,達到的「實質兩稅合一」的效果;在國家財政日益困窘的情況下,再同時對一般民眾與富人減稅,後果堪慮之外,「林賴稅改」所強調的「公平」,只怕也難以經得起檢驗。

  1. 2010年5月,《促進產業升級條例》落日,以《產業創新條例》取代,同時間的配套為《所得稅法》修正,將營利事業所得稅由當時的20%,調降為17%。而20%的這個稅率為2009年5月1日通過,預計2010年5月報稅時實施,但立法院搶先在2010年4月通過修法,再調降至17%,5月報稅即實施,等於「20%」這個稅率,從未實施過,營所稅率直接從25%調降至17%。

  2. 台灣「兩稅合一」的類型與世界比較,以及對該制度的檢討,請參閱財政部賦稅署的報告〈我國股利所得課稅及兩稅合一制度之檢討〉。

  3. 所謂「租稅天堂」指的是以課稅極低,甚至免稅的方式,吸引跨國企業註冊的國家,這些國家對個人投資的資本利得、利息或股利收入都不課稅,同時由於銀行的保密,及資金進出低度管制,成為逃稅、洗錢的天堂。著名的「租稅天堂」,如不課所得稅的巴哈馬、百慕達、開曼群島;以及稅率極低的瑞士、英屬維京群島、所羅門群島、列支敦士登…等;台灣大企業利用「租稅天堂」逃稅,請參考這一篇

  4. 1998-2014年採取的制度為「全額設算的兩稅合一」;而2014年「財政健全方案」下,為「部份設算的兩稅合一」,請參閱財政部賦稅署的報告〈我國股利所得課稅及兩稅合一制度之檢討〉第二章